本量利分析在企业生产经营决策中的应用研究
[摘 要] 管理的重心是经营，经营的中心是决策，决策贯穿于管理、经营的全过程。利用作业基础本量利分析技术，加强企业成本核算与分析，能够解决企业的经营决策问题。基于作业基础本量利的相关理论，在明确了企业的成本性态前提下，分析了DL企业的购进、生产、销售等作业成本的构成及动因，研究了三种作业成本在不同费用动因、动因分配率下的分配。在此基础上建立适合DL企业的作业基础本量利模型，通过J422、J507、R307三个品种焊接材料的作业基础保本分析，深入掌握了企业产品贡献毛益、盈亏平衡点、产品结构相关的财务数据，为企业的生产经营决策，提供了较为完整、科学的财务信息。并提出利用作业本量利分析等优化企业生产经营的策略。
[关键词] 本量利分析；生产决策；产品结构
[中图分类号] F275.3 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2018）04-0028-04
一、本量利分析应用的必要性
（一）企业基本情况
DL企业是一家焊接材料生产企业，企业设备状况良好，产品、质量检测手段较先进，技术力量雄厚，具有独立的科研检测机构，是集科研、检测、开发生产为一体的焊条生产企业。拥有国内先进的螺旋烘干自动生产线2条，油压烘干自动生产线2条、焊芯生产设备3套、切丝设备13台、辅助设备齐全。可为各用户提供各类型号规格的电焊条产品，以生产J422和J507焊条为主，并能满足各用户提出的产品技术要求及质量标准和特种焊条的加工。
由于市场竞争激烈，产品结构不合理，销售货款回收困难，企业融资难度大，该企业连年亏损。另外DL企业财务管理比较薄弱；一直未深入对企业贡献毛益进行测算；对产品的盈利能力缺乏深刻的认识；成本分析方法过于简单，成本相关信息不完善，成本控制比较薄弱，未能有效挖掘成本控制的关键环节。所以，提高作业基础本量利分析水平势在必行。
（二）作业本量利分析应用价值
在20世纪30年代，管理会计有了一个新的基础理论，产生了一种新的使用方法，即本量利分析方法。本量利分析主要是通过建立模型、图表等分析成本、销售量以及利润这三个主要因素之间的关系。成本按照成本形态可分为固定成本、变动成本和混合成本，因此，本量利分析主要是分析各会计因素之间的内在联系，得出结论为企业管理决策和经营提供有效的财务数据与信息。
国内外对本量利分析法在企业有着较为广泛的应用，并且也能为企业的经营、计划、决策等提供有利的参考、指导。本量利分析技术在西方会计实践中得到广泛应用，其理论日益完善，成为现代管理会计学的重要组成部分。它在我国企业成本控制和经营决策等方面得到了越来越多的应用。作业基础本量利分析比传统本量利在成本管理领域更具管理优势，是一项更为先进的成本分析工具。基于作业的量本利分析应用于企业经营决策管理方面的研究相对较少，大多数的企业在实际成本分析中仍然是采用传统本量利的方法为主。通过研究DL企业作业成本，既可以丰富作业基础本量利分析的理论及实践，而且在成本管理领域也有着重要的经营、决策意义。
二、本量利分析在生产经营决策中的应用
（一）成本性态分析
DL企业财务管理比较薄弱，特别是本量利分析在DL企业中，一直没有广泛的应用。针对企业的财务管理问题，有针对性地引入作业基础本量利的理论与方法，为企业成本管理拓展了新的方向。以作业为基础的本量利分析将成本按成本性态划分为了三大类，即短期变动成本，固定成本以及长期变动成本。在一定范围约束下，短期变动成本与产量呈正比例关系，产量变动对于单位短期变动成本来说是没有影响的。短期的变动成本有直接材料、人工以及单位水平作业耗用的费用。
DL企业的三个作业中心分别是购进、生产和销售作业。作业发生的差旅费、车辆的维护费用与人工搬运费用、运输过程中车辆维修费、油耗费用等都属于长期变动成本。通常，固定成本的资源费用是由支持性作业耗用的。在DL企业中发生管理人员、后勤人员费用属于固定成本。全厂费用为892，650元。其中工资及附加费为563，640元，主要包括员工工资、福利费、工会经费、教育经费；社会保险费用160，000元；管理费用20，000元；折旧与电费78，000元；试验研制费26，000元；销售费用45，000元。财务账册可知J422单位变动成本为2，470元、J507单位变动成本为2，385元、R307单位变动成本位3，133元。
（二）作业成本分配
DL企业主要通过焊接原材料的购进、生产、销售、运输等生产经营活动来实现企业的利润，购进、生产和销售是完成焊接材料运营的关键业务。根据财务数据，对费用动因、动因分配率进行测算和分配。
1.购进作业成本分配。焊条生产所需原材料主要分成主材与辅材，其中主材主要包括：钢材（盘元）、药粉（涂层部分）等。采购部按照企业的生产计划、根据库存量、在途天数、材料需要量及市场材料供应情况制定采购计划。采购计划与生产车间沟通、协调后，报领导审批。采购计划审批后，上报财务，财务部门制定资金使用计划，采购员按照审批的采购计划采购。材料采购费用进入单位变动成本中，企业员工工资采用的是计时工资，在成本分配时全部属于固定成本。
2.生产作业成本分配。生产车间根据企业年度销售计划、生产产能确定月生产计划，并且根据焊条配方计算相应的材料需求使用计划，提供给供應部门进行采购。同实验室核对配方，确定、调整材料比例，最终确定生产焊条配方。生产车间开始组织员工进行设备检修、工艺研究、调试生产线、检查备品备件储存情况。根据月生产计划，组织生产。根据工时统计、财务工资表、费用明细账，生产作业成本分配如表2。
表2 生产作业成本分配表
单位：元
数据来源：根据企业2016年财务数据整理、汇总。
3.销售作业成本分配。市场经济实施以来，焊条销售压力逐年增大，市场渠道变窄，应收账款比例增大，坏账风险不断发生。企业销售作业有销售订单开始，与客户沟通确认发货。销售部门发货时，开具增值说发票，现销的与银行货款核对，核对无误发货；赊销的直接到财务办理手续。通过以上销售作业流程，确定销售作业的各种成本。
（三）作业基础本量利分析
1.产品贡献毛益测算。本量利分析的基本公式来自于变动成本法下利润的计算公式：P=V×（SP-VC）-FC其中，P表示利润，V表示销量，SP表示单价，VC表示单位变动成本，FC表示固定成本。盈亏平衡点销售量=固定成本/（单价-单位变动成本）；盈亏平衡点的销售额=盈亏平衡点的销售量×单价，单位贡献毛益=单价-单位变动成本。
其中Ⅱi代表第i种产品的利润，Pi代表第i种产品的售价，bi代表第j种产品的单位变动成本，xi代表第i种产品的销售量，dj代表第j种作业的单位成本，yij代表第i种产品消耗第j种作业的数量，ai代表第i种产品消耗的固定成本。
J422、J507、R307三种产品保利量为560吨。传统本量利企业盈亏平衡点为892，650/1，150元=776吨，明显高于作业基础本量利的保利量，主要差别是对费用的认识、处理方法不同。
4.产品结构变动对盈亏平衡点的影响。
三种焊接产品保利量559吨，与产品结构未变化时的保本点560吨，只差1吨，但结构却发生了显著的变化。J422的保利点少了105吨，J507保利点增加了84吨，R307保利点增加了15.3吨。产品的利润与产品结构未变的利润相比增加了84，1492元，因此，产品生产比重要调整，以增强企业盈利能力。
三、优化生产经营的策略
（一）有效控制作业成本
在购进材料、物资的作业中，应在以下几方面控制作业成本：一是控制材料采购距离，在同等价格的条件下，选择离企业较近的供应商；二是控制室内短途运输费用，可以选择载重量较大的货车运输，减少运输次数；三是减少厂区搬运成本，盘元的库放在离拔丝车间较近的地方，药粉放在压涂配料的车间里，减少运送次数和距离；四是做好盘元的风化、氧化、雨淋问题，减少盘元加工损失。企业可以改变生产方式，改变机器、设备的使用方式，固定成本也会大幅度减低。
（二）科学论证，改变产品生产结构
在一些管理人心中曾有过这样的口号：“多干多亏，少干少亏，不干更亏”，亏损产品按其亏损情况分为两类：一类是实亏损产品，即销售收入低于变动成本，这种产品生产越多，亏损越多，必须停止生产；另一类是虚亏损产品，即销售收入高于变动成本，这种产品对企业还是有贡献的，应分别从不同情况进行决策。制定出产品生产计划，合理划分产品生产品种、比重。通过上述方法和分析测算产品结构对盈亏产销保本量与保本销售额影响程度，以规划生产和销售工作，改变企业的经营困境。
（三）加快资金循环，改善不良的财务状况
为改变企业资金紧张状况需做好以下几方面工作：一是确定合理的材料采购计划，综合使用资金；二是加强应收账款的周转速度，增加鲜销比例；三是确定不同的作业成本，明确各个环节价值链，降低成本，增强经营核算意识；四是引入战略投资者，改变企业的股本结构、人力资源团队，提高管理、决策的能力与水平。
（四）重视人力资本投资，提高管理决策能力
竞争优势在很大程度上依赖于“社会性复杂资源”，如领导能力、企业文化、公司信誉及财务管理水平。组织内部流程是人们彼此之间的以及与固定资产间的互动，其有效性依赖于雇员的知识，人力资本日益重要，对企业的发展将起着更大的作用。企业应加强、重视提升财务管理水平，面对危机时，决策的主要依据是具有价值的财务数据。
（五）充分利用作业本量利分析
作业基础本量利的模型是建立在基于多元成本动因的成本性态分析基础之上的，提供的成本信息相对精确。成本性态是分析企业投入与产出关系的，它把企业生产管理经营各个过程中所发生的成本都放入分析之内，非常全面。多元动因的成本性态就显得更加科学，分析结果也更加准确，更具有说服力。
总之，通过本量利综合分析，调整产品贡献能力，改变产品生产结构，加强科学的财务管理和分析，既明确了企业的发展目标，也确定了企业的经营方向。本量利综合分析是企业生产经营决策的基础和前提条件，直接影响生产经营决策的制定，影响企业的生存与发展。
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[责任编辑：纪晨光]
