关于优化有限责任会计师事务所治理结构的建议

[摘 要] 会计师事务所的主要有有限责任事务所与合伙制事务所两种形式，其中，以有限责任事务所为主。这种组织形式对起步阶段的我国会计师事务所有一定的推动作用，但也存在股权结构不合理，老股东退出与新股东进入难，分配制度不完善等问题。会计师事务所应通过优化股权结构完善董事会功能，保证新老股东进出通道的畅通，通过完善分配制度提高员工积极性，完善激励约束机制。事务所还应彻底完成脱钩改制，完善法律体系以保证配套措施的完善。

[关键词] 会计师事务所；治理结构优化建议

[中图分类号] F230 [文献标识码] B

我国在1994年1月1日颁布实施的《注册会计师法》中规定，会计师事务所可以由注册会计师合伙成立，也可以是负有限责任的法人，但在1998年年底完成脱钩改制后，绝大多数事务所都选择了有限责任制。截止2015年底，我国大概8371家会计师事务所，其中有限责任事务所仍然是主要形式。注册会计师行业发展较快的国家情况恰恰相反，西方国家立法上可以采取有限责任制形式，但从整体的行业情况上看，绝大部分的事务所采用独资制、合伙制或者是有限责任合伙制。我国对于有限责任的特殊偏好，有其历史和现实的原因。在脱钩改制前，注册会计师和会计师事务所承担的风险极为有限，当财政部要求进行改制时，会计师事务所以及注册会计师就自然而然的想到了风险较小的有限责任这种形式。

一、存在的主要问题

有限责任制会计师事务所可以通过股份制形式迅速聚集一批注册会计师，建立规模型的大所，有利于承揽和承办大型业务。对于处在起步阶段的我国会计师事务所来说无疑具有较大的吸引力。有限责任制对改制后的注册会计师行业有一定的推动作用。但是随着社会经济的不断发展，我国会计师事务所不断曝出重大的会计信息造假案，有限责任制会计师事务所越来越成为业内人士批评的焦点。

1.股权结构不合理

与脱钩改制前相比，现在已经民营化的事务所依然存在着“所有者”缺位的问题，只不过以前是因为产权不明晰，而现在是因为事务所的股权结构不合理造成的。“一股独大”实质上反映了控股股东与中小股东之间的利益冲突问题。公司内部治理结构是在股东、董事会与经理人之间形成的一种有效的激励、约束机制，以保证公司遵守有关法律法规、并实现公司及股东利益的最大化。“一股独大”有其正面影响，如，有利于提高企业决策效率、有利于克服各个股东相互“搭便车”所导致的企业无人问津的弊端、有利于对经理人的监督、降低代理成本。然而，“一股独大”的负面影响也是很明显的：

a.小股东利益难以得到有效保证

我国有限责任制会计师事务所在发展过程中，第一大股东控股比例相当高，造成目前“一股独大”权利失衡的状态，从而导致了严重的代理问题，控股股东处于绝对地位，中小股东进入决策层的机会甚微，中小股东无法通过表决权制止控股股东侵害中小股东的利益，在缺乏相应的保护机制下，特别是信息不对称的情况下，中小股东只能蒙受大股东对自己的侵害和吞食。中小股东无法通过“用手投票”对大股东和经营者进行约束，又由于受各方面限制也无法“用脚投票”，中小股东利益长期不受重视，事务所内的中小股东积极性受到损害，影响事务所发展。

b.事务所董事会权利缺乏约束

由于会计师事务所存在“一股独大”的现象，使得董事会被大股东所控制，董事会只能受到限制。根据我国《公司法》的规定，选举和变更董事只需要百分之五十的表决权就可以选举。由于“一股独大”的股权结构，大股东往往控制董事会，进而控制整个事务所，大股东通过对董事会的渗透，在董事会中拥有绝对表决权，几乎完全控制整个决策过程，而其他股东缺乏足够的制衡手段，这样的决策往往容易有损于中小股东的利益，最终有损于整个事务所利益。

c.非理性的执业行为带来较大的经营风险。

注册会计师行业是一个高风险的行业，会计师事务所的经营风险存在于整个经营活动过程中。由于“一股独大”的存在，事务所大股东往往控制了整个事务所的经营风险，大股东作为一个自然人，具有各自的优缺点，但是在特殊情况下，在缺乏其他股东有效约束的情况下，大股东就有可能做出一些非理性的执业决策行为，从而增加了事务所的经营风险，导致中小股东也要承担这种高风险，损害了中小股东的利益，最终伤害了事务所的利益。

2.老股东退出与新股东进入的障碍

有限责任制会计师事务所的股份与一般企业相比更为严格，以“人合”为基础的会计师事务所股份，必须是有一定执业能力的注册会计师才能持有。事务所不会接受那些单纯的谋求商业利益的出资人。在有限责任制会计师事务所中，部分股东由于不具备从事审计业务所必须的专业素质而被迫离开事务所，有的甚至是违反了国家法律法规而被迫离开事务所时，只要不办理股权转让手续，他们便可以凭借手中的股份“搭便车”，以单纯的出资人的身份消极地享受股权收益。这种“搭便车”的行为往往会造成股东之间关系恶化，最终破坏了事务所这种更加强调“人合”的组织。而且，我国《公司法》关于有限责任公司股东人数有一定的限制，因此也会造成不合格的股东无法退出的结果，而其他有能力从事审计业务的注册会计师则无法获得股份，从长期看，削减了事务所员工的积极性。

在老股东退出困难的同时，新股东进入途径也较为狭窄。《公司法》规定，股东向股东以外的人转让其出资时，必须经过全体股东过半数同意，经股东同意转让的出资，在同等条件下，其他股东对该出资有优先购买权。而且，事务所在改制时也明确规定事务所以外的人员不得出资，从而排除了有能力的注册会计师无法在改制中获得股份。更为严重的是，在事务所的运行过程中，对员工的薪酬激励往往强调金钱而忽视了股权激励的作用，从而导致事务所成员无法晋升为股东，从而也会导致员工积极性受损，影响组织的效率。

3.分配制度不完善

与一般的有限责任制企业比起来，会计师事务所最大的特点就是人力资本较为密集。事务所为客户提供审计服务时，其审计服务的质量主要取决于事务所的人力资本，主要依靠的是事务所专业人员的执业能力及其素质，而与事务所的注册资本关系并不明显。但是，人力资本所从事的审计业务风险却是由股东所提供的注册资本来承担。此时，事务所的注册资本更趋向于承担一种风险担保的作用。所以，股东在分配过程中，更加强调资产所承担的高风险，进而要求分配较多的利润，而提供更多人力资本的一般员工却很少参与利润分配。这种“人合”与“资合”在利润分配中的冲突，对事务所的发展有极大的影响。事务所在创造价值过程中有其特殊性，使得处理好“按劳分配”和“按资分配”之间的关系显得尤为重要。

另外，事务所股东与一般员工的收入差距是相当明显的，与一般员工相比，拥有管理权利的股东还可以享受在职消费的权利，因此更加扩大了这种收入上的差距，这种过大的收入差距必定会引起事务所内一般员工的反感和抵触。一般员工的劳动价值在工资上得不到补偿的情况下，就有可能在执业过程中采取减少必要的审计步骤的方法来降低劳动强度，进而降低事务所的审计质量。或者还有可能为了自身利益与被审计单位合谋作弊获得不正当的收益，使股东的资产承担更大的风险。所以，过分强调“按资分配”，忽视了在事务所发展过程中起决定作用的人力资本，不仅仅违反了效率公平、“多劳多得”的原则，伤害事务所一般员工的积极性，而且还会造成事务所的不稳定，最终给事务所的股东带来经济上的损失。

二、解决方案

随着事务所会计信息造假案不断出现，会计师事务所的组织形式越来越成为人们关注的焦点。由于有限责任制在注册会计师行业应用中有其固有的硬伤，如降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任，所以人们也经常把审计业务质量低下归咎于有限责任制。虽然造成审计业务质量低下的因素有很多，但有限责任制也确实是重要的一个因素。自从它成为事务所的组织形式以来，关于对它的改革之声就一直没有停止过。国外的实践已经抛弃了有限责任制，并且我国注册会计师协会也确定要积极和稳妥地推进有限责任制向合伙制转变。目前《注册会计师法》的修订工作已经结束，但最被业内人士诟病的会计师事务所组织形式问题很可能得不到解决，有限责任制依然位列其中。在有限责任制不可能退出的情况下，我们必须对其进行一定的优化，以促进注册会计师行业的良性发展。

1.通过优化股权结构完善董事会功能

事务所在发展过程中，股权过于集中是“一股独大”的主要原因之一，应选择合适的时机进行股权多元化改革，限制最大股东的控股比例，增加股东人数，形成几个利益相互独立的大股东，实施股权制衡，解决事务所治理中的不利局面。

应增加董事会的独立性，董事的选举拟采取累计投票制，有效减少“一股独大”对董事会的把持度，让董事会在组成上更能代表多数股东的利益。其次，适当引入独立董事制度，增加对“一股独大”代理人的监督和约束。

2.保证新老股东进出通道的畅通

为了吸收接纳优秀员工进入事务所成为新股东，事务所内可以预先留置一部分的库存股，这些库存股不参与年终分配，当员工的工作能力和业绩达到公司规定的要求时，可以将这一部分留置的库存股作为一种奖励发给员工，这样就实实在在地调动了员工的积极性。另外，事务所也应当设置部分职务股作为激励人力资本的物质手段，当员工处于一定岗位时，可以给予职务股，卸任后即相应收回，使风险与收益相配比。同时，事务所也应当具备股东退出的通道，如对年龄、能力做出一定的限制，以保证他们退出，不参与事务所剩余利润的分配。事务所只有具备了这种股东能进能出的机制，才会调动员工的积极性，更好地解决持续经营的问题。

3.通过完善分配制度提高员工积极性

在“人合”这样的会计师事务所内，首先应解决的是对人力资本贡献的承认问题。事务所内要做到人力资本贡献的承认，首先要做好工资分配的工作，协调好按资分配和按劳分配的关系，适当加大按劳分配的比重，相应减少按资分配的比重，并且事务所内各个职务的基本工资差距也应适当拉开距离，提高员工积极性。其次，通过向股东的过渡形式来解决人力资本贡献的承认问题，事务所内应提供一种由员工向股东过渡的桥梁，分配形式由薪酬制转变为权益制，进而更大范围提高员工的积极性。

在强调工资分配的同时，也不能把事务所每年的收入分光、用光。有限责任制最大的缺点是风险约束小，主要是承担风险的资本相对太小。试想，一个几十万元注册资本的小事务所，又如何承担上千万元资产企业的审计业务风险？因此，为了提高事务所抵御风险的能力，提高事务所赔偿能力，就有必要把事务所的收入在分配之前提出一部分作为职业风险基金，风险基金不做它用，只有在为客户赔付时才能使用。另外，事务所也要为员工购买执业保险。职业保险和风险基金的作用都是为潜在的执业责任赔偿提供保证，是互为补充的关系，这样可以提高事务所抵御风险的能力。

4.完善激励约束机制

激励安排是为了提高事务所员工的积极性，激励机制首先要完善事务所的分配制度，使得“多劳多得”的原则在分配过程中得到体现。在强调工资收入的同时，还要注重对剩余利润的分享，让员工持股，使员工收入从“支薪制”向“分享制”转变。从“四大”的情况看，职位晋升也是一种有效的激励措施。注册会计师行业因其职业特点而不可能实行“世袭制”，事务所要保持持续经营，出资人的大门就必须向每一个合格的注册会计师敞开，使得每一位注册会计师都能获得平等的晋升机会，员工也有机会成为事务所的所有者，享有剩余利润的分配权，提高员工的积极性。

在强调做好激励工作的同时，也要注重风险约束制度的建设。对注册会计师工作热情、能力、业绩、工作质量都要进行严格的考核，使每个员工在工作岗位都能受到制度的约束，进而不断提高工作质量，自觉维护事务所的整体利益，对那些违反规定的员工，要根据相关的处罚制度，做出相应的惩罚和处分。

三、配套措施的完善

1.彻底完成脱钩改制

虽然在1999年就已经进行了脱钩改制，但是仍然存在脱钩不彻底的现象，脱钩本应是人员、业务、财务和名称的全面脱、真正脱，而实际中有一部分事务所是名称改了，但人员、业务和财务却没有彻底脱离。在改制前事务所在业务上形成垄断，在改制后，由于种种联系依然存在，这种垄断地位依旧保存下来。使得事务所现在的客户来源和范围依然是改制前的。这使得新成立的事务所在没有挂靠单位的情况下没有了竞争优势。这种暗地里挂靠行为，影响了注册会计师的独立性。在职业过程中，必然会受到原挂靠单位的干扰，由于害怕失去客户而被迫与客户妥协，甚至合谋。所以必须斩断事务所与原挂靠单位之间的联系，打破垄断，真正引入市场机制，保持一定的竞争压力而使事务所提高审计质量。

2.完善法律体系

在我国，尚未形成一套比较完整、系统的法律体系来对注册会计师行业进行规范，随着市场经济的发展，现行的《注册会计师法》已严重滞后于行业的发展。目前被广大业界人士期盼已久的注册会计师法的修订工作已经结束，由于本次对《注册会计师法》修改的幅度太小、内容太少，不仅不能解决我国注册会计师行业现存的很多疑难杂症，也不能理顺很多复杂的法律关系。加之对于当前行业的一些重大改革举措未能及时通过法律、法规的形式采取跟进措施，直接导致改革效果的扭曲。同时，现行的相关法律之间存在矛盾，造成了相关活动中有法不能依，使注册会计师行业发展更加混乱，所以必须加快完善法律体系的步骤，减少相应部门的行政干预，给注册会计师行业的发展提供公平、良好的法律环境，进而推动注册会计师行业发展。

[参 考 文 献]

[1]蔡立新.关于我国会计师事务所组织形式的探讨[J].市场周刊，2006（2）：14

[2]杨瑞平，吴秋生.会计师事务所组织形式的比较与选择[J].财会月刊，2003（13）：52

[3]张立民.三个和尚没水吃与一股独大——谈谈事务所的股权结构安排[J].中国注册会计师，2004（1）：40

[4]易佑金.我国上市公司治理结构分析[J].经济师，2008（1）：127

[5]罗菲.会计师事务所治理结构问题研究[D].湖南大学，2004（36）

[6]刘莉芳.“一股独大”上市公司对治理机构的不利影响及改善对策[J].安全生产与监督，2005（5）：57

[责任编辑：刘玉梅]